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Hipóteses de estorno de crédito
1) Introdução:
Prescreve nossa Constituição que o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Seguindo os ditames constitucionais a legislação tributária do Estado de São Paulo autorizou o contribuinte a lançar em sua escrita fiscal, a título de crédito, o valor do imposto anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco. Mas nem todo crédito é admitido, a regra é que as mercadorias, matérias-primas, produtos intermediários, material embalagem e serviços tomados vinculados à realização de saídas subseqüentes tributadas possuem autorização para o creditamento, salvo quando a manutenção do crédito for expressamente autorizada.
Da mesma forma que o Estado previu as hipóteses de crédito, estabeleceu as situações em que o contribuinte deva proceder ao estorno do que se tiver creditado. Nestas situações o contribuinte lança regularmente em sua escrita fiscal um crédito do ICMS, mas na apuração do referido imposto o Estado exige seu estorno.
Devido à alta aplicabilidade prática do tema, examinaremos neste trabalho, as hipóteses em que são exigidos o estorno do crédito do ICMS efetuado na entrada de mercadoria no estabelecimento de contribuinte, bem como, dos créditos relacionados à utilização de serviços de terceiros, conforme as regras estabelecidas pelo Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto nº 45.490 de 30/11/2000.
Base Legal: Artigo 155 da Constituição Federal e; Artigos 61 e 67 do RICMS/2000-SP (Decreto nº 45.490 de 30/11/2000).2) Crédito Fiscal:
Veremos neste capítulo os principais pontos relacionados ao creditamento fiscal do ICMS.
2.1) Princípio da Não Cumulatividade:
De acordo com o princípio da não cumulatividade, o ICMS que for devido em cada operação será compensado com o montante cobrado nas operações anteriores. Sua base legal, hierarquicamente, está regulada pelas seguintes normas:
- Inciso I do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal;
- Artigo 19 da Lei Complementar n° 87/1996;
- Artigo 36 da Lei Estadual (SP) nº 6.374/1989; e
- Artigo 59 do RICMS/2000-SP.
2.2) Do Crédito do Imposto:
2.2.1) Condições para fins de creditamento:
O imposto anteriormente cobrado nas aquisições de mercadorias ou serviços tomados poderão ser compensados pelo contribuinte em sua escrita fiscal com o imposto devido nas operações subseqüentes, desde que estas sejam normalmente tributadas pelo ICMS e que aquelas sejam acompanhadas de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.
Assim, para efeito de aproveitamento do crédito do imposto, o contribuinte deverá observar alguns conceitos trazidos pelo RICMS/2000-SP, os quais reproduzimos abaixo:
- Imposto devido: É o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo;
- Imposto anteriormente cobrado: É a importância calculada na forma da letra "a" e destacada em documento fiscal hábil;
- Documento fiscal hábil: O que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto; e
- Situação regular perante o fisco: A do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco.
2.2.2) Do Direito aos Créditos:
Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, desde que devidamente destacado em documento fiscal hábil, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.
O direito ao crédito do imposto condicionar-se à escrituração do respectivo documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação.
Base Legal: Artigos 61 do RICMS/2000-SP.2.2.3) Saídas Isentas ou Não Tributadas:
Na hipótese de saídas de mercadorias ou prestação de serviços amparadas por isenção, não incidência ou outra hipótese de não tributação, o ICMS das entradas não poderá ser creditado, exceção feita aos casos expressamente previstos para a manutenção de créditos, tais como Venda para Zona Franca de Manaus, Exportação, entre outros.
Caso o contribuinte não observe essa regra, aproveitando crédito fiscal indevidamente, deverá proceder a seu estorno, obedecendo às regras da legislação do ICMS tratadas neste Roteiro.
2.2.4) Manutenção do Crédito:
Regra geral, as mercadorias que forem objeto de saída ou prestação de serviço não tributada, ou isenta, ou com base de cálculo reduzida não permitem a manutenção de crédito do ICMS, devendo o crédito eventualmente realizado na entrada ser estornado na apuração do contribuinte.
Entretanto, o estorno do crédito não será exigido no caso de saídas não tributadas, ou isenta, ou com base de cálculo reduzida, quando a norma incentivado expressamente autorizar a manutenção do crédito
Também não se exigirá o estorno do crédito do imposto, nas seguintes situações:
- Em relação às operações não tributadas, previstas no inciso V e no § 1° do artigo 7° do RICMS/2000-SP (Exportação);
- Na saída, com destino a outro Estado, de energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificante ou combustível, líqüido ou gasoso, dele derivados; e
- Em relação à operação com papel destinado à impressão de livro, jornal ou periódico.
3) Estorno de Crédito:
O contribuinte, salvo disposição em contrário, deverá proceder ao estorno do imposto que eventualmente tenha se creditado, sempre que a mercadoria entrada no estabelecimento para comercialização, industrialização, produção rural, ou prestação de serviços, conforme o caso:
- Vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio;
- For objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
- For integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, sendo esta circunstância imprevisível à data de entrada da mercadoria ou à utilização do serviço;
- Vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
- Para industrialização ou comercialização, vier a ser utilizada ou consumida no próprio estabelecimento;
- For integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, ou objeto de saída ou prestação de serviço, com redução da base de cálculo, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço, hipótese em que o estorno deverá ser proporcional à parcela correspondente à redução; e
- Estiver acobertada por documento fiscal que, após decorridos os prazos de que trata o § 2° do artigo 212-P, não tenha sido registrado ou apresente divergências entre os dados nele constantes e as informações contidas no respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal (REDF).
3.1) Apuração do Valor do Estorno:
O valor do estorno, em regra, deve corresponder exatamente ao valor do crédito efetuado por ocasião da entrada das mercadorias ou serviços tomados (1).
Entretanto, havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde à mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado.
Nota:
(1) O estorno do crédito estender-se ao imposto sobre serviço de transporte ou comunicação creditado, relacionado com a mercadoria que for objeto de quebra de estoque.
3.2) Lançamento do Valor do Estorno:
O valor do crédito a ser estornado será lançado diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, Modelo 9, utilizando-se para tanto, o campo "Débito do Imposto - Estorno de Créditos (Item 003)", contendo a indicação do motivo que determinaram o estorno e da respectiva base legal.
Base Legal: Artigo 223 do RICMS/2000-SP.3.3) Emissão de Nota Fiscal:
É vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do ICMS. Desta forma, para se proteger em uma eventual fiscalização, o contribuinte deverá elaborar demonstrativo que garanta a correta apuração dos valores lançados na apuração do imposto.
Base Legal: Artigo 204 do RICMS/2000-SP.3.4) Penalidade:
O contribuinte que deixar de cumprir suas obrigações acessórias, ficará sujeito às penalidades previstas na legislação do ICMS, quando apuradas através de ação fiscal.
Assim, sem prejuízo de outras penalidades que possam ser apuradas pela autoridade fiscal, o crédito indevido do imposto ou mesmo seu estorno, quando exigido, fica sujeito a aplicação de multa equivalente a 100% do valor do crédito indevidamente escriturado ou não estornado, sem prejuízo do recolhimento da respectiva importância.
Base Legal: Inciso II, letra "j" do artigo 527 do RICMS/2000-SP.4) Hipóteses de Estorno de Crédito:
4.1) Quebras de Estoque:
Nos termos da atual legislação, a mercadoria que vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio deverá ter o crédito do imposto eventualmente apropriado na entrada estornado.
Vale observar que, as quebras (perdas) de matérias-primas, material secundário e material de embalagem ocorridas no processo de fabricação, desde que devidamente justificadas, não determinam o estorno do crédito correspondente às entradas dessas mercadorias, pois são consideradas perdas comuns inerentes ao processo de industrialização.
Por outro lado, pode ocorrer de as perdas terem sua origem no estoque de insumos (Estabelecimento industrial) ou acabados (Estabelecimento industrial ou comercial), em razão de perecimento, deterioração, furto, roubo ou extravio, etc., nesta hipótese o imposto creditado por ocasião das respectivas entradas deverá ser estornado diretamente no Livro de Apuração do ICMS.
Base Legal: Inciso I do artigo 67 do RICMS/2000-SP.4.2) Transposição de Estoque:
Quando da aquisição de mercadoria para integrar o estoque do contribuinte, é altamente previsível sua utilização como insumo de produção ou mercadoria para revenda, ficando evidente, desta forma, que haverá uma posterior saída. Assim, a entrada do insumo ou da mercadoria no estoque poderá ocorrer com o crédito de ICMS destacado na Nota Fiscal que circulou a mercadoria.
Contudo, pode ocorrer de a mercadoria adquirida para compor o estoque do estabelecimento seja posteriormente utilizado, por qualquer motivo, internamente como material de uso ou consumo. Nesta hipótese, não há que se falar em saída subseqüente tributada, nem tão pouco em emissão de Nota Fiscal de Saída para esse fim, portanto o crédito anteriormente aproveitado deverá ser totalmente estornado na Apuração do ICMS.
Base Legal: Inciso V do artigo 67 do RICMS/2000-SP.4.3) Mistura de Óleo Diesel e Biodiesel:
O contribuinte que efetuar operações interestaduais com a mistura óleo diesel/biodiesel deverá efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de B100 contido na mistura.
Base Legal: § 5º do artigo 67 do RICMS/2000-SP.4.4) Gasolina resultante da mistura de AEAC:
O contribuinte que efetuar operações interestaduais com gasolina resultante da mistura de álcool etílico anidro combustível (AEAC) com aquele produto deverá efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de álcool etílico anidro combustível - AEAC contido na mistura.
Base Legal: § 4º do artigo 67 do RICMS/2000-SP.4.5) Arrendamento Mercantil:
Atualmente é muito comum entre as empresas a aquisição de bens através de arrendamento mercantil (leasing), muitas, inclusive contribuintes do ICMS. Esses bens, em grande parte, são adquiridos para serem utilizados diretamente na circulação de mercadorias (produção e/ou comercialização), como, por exemplo, máquinas e ferramentas industriais, veículos para transporte de mercadorias comercializadas, entre outros, sendo, portanto, lançados no ativo imobilizado da empresa.
Sendo um bem (podendo ser ativo imobilizado) utilizado no processo de industrialização ou circulação de mercadorias, o arredantário passará a ter direito ao crédito do ICMS destacado na Nota Fiscal por ocasião da entrada do bem em seu estabelecimento. Tratando-se de ativo imobilizado, o crédito será calculado na proporção de 1/48 avos por mês.
Entretanto, sem prejuízo das demais hipóteses previstas na legislação, o imposto creditado, relativamente aos bens adquiridos nessa operação, deverão, também, ser integralmente estornado quando o arrendatário, qualquer que seja o fator determinante, promover a devolução do bem ao arrendador.
Base Legal: § 2º do artigo 67 e inciso VIII do artigo 63 do RICMS/2000-SP.5) Casos Especiais:
5.1) Mercadorias destruídas, obsoletas vendidas como sucata:
Esclarecemos que os créditos de ICMS das mercadorias originalmente adquiridas como matérias-primas, quando destruídas e posteriormente vendidas como sucata com diferimento do ICMS não serão objeto de estorno, conforme se depreende da Resposta à Consulta 1.014 de 03/02/1983 abaixo:
Base Legal: Artigos 49 e 173 do RICM/1981, atualmente artigos 67 e 392 do RICMS/2000-SP.Resposta à Consulta no 1.014, de 03.02.83
Estorno - Industrialização - Descabimento - Expondo que "importa ou adquire no mercado local peças a serem empregadas como matéria-prima na industrialização dos seus produtos"; que "as peças importadas ou adquiridas no mercado local podem apresentar problemas de qualidade ou estarem danificadas, ou ainda podem ficar obsoletas"; que tais peças são destruídas (sucata) e a venda "se processa com diferimento do imposto, tendo em vista as normas constantes do inciso II do art. 173 do Regulamento do ICM"; que, relativamente às peças importadas, considerando que "a finalidade a que se destinavam (emprego na industrialização dos nossos produtos) não se caracterizou, o ICM de importação é recolhido e o valor lançado a crédito é imediatamente estornado em seus livros fiscais", estorno que efetua também em relação às peças adquiridas no mercado nacional; formula a consulente, em síntese, questões relacionadas com o cabimento do estorno, na hipótese relatada.
O denominado "diferimento" do ICM consiste em uma sistemática fiscal de cobrança do imposto, em determinadas hipóteses, em que o recolhimento é deslocado para determinado momento ou fase do processo de circulação da mercadoria.
De conseguinte, resulta que a operação submetida à diferimento é tributada, hipótese em que se enquadra a referida pela consulente (saída de sucata - art. 173 do RICM).
Nessas condições, em relação à mencionada saída, descabe o estorno do imposto pago na operação anterior, lançado como crédito eis que não se tem configurada qualquer das alternativas ínsitas no art. 49 do RICM.
Moacyr Daré
Consultor Tributário
De acordo.
Cássio Lopes da Silva Filho
Consultor Tributário-Chefe Substituto
